С 01 января 2019 года в Налоговый кодекс Республики Беларусь внесены изменения, в том числе дополнена ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь пунктом 4, который предусматривает, что «налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
— установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
— основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров Республики Беларусь;
— отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).»
С 2019 года активно формируется практика применения п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь, как контролирующими органами так и судами.
В мае 2019 года Верховный Суд Республики Беларусь опубликовал разъяснение от 03.05.2019 «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» (далее — Разъяснение). В Разъяснениях Верховным Судом Республики Беларусь сформулированы признаки, которые могут свидетельствовать о нарушении в данной части налогового законодательства той или иной бизнес-моделью конкретного плательщика.
При этом нормы Налогового кодекса Республики Беларусь не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Верховный Суд Республики Беларусь указал, что в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.
Основной проблемой, с которой столкнулись субъекты хозяйствования Республики Беларусь является то, что в законодательстве отсутствуют точные виды хозяйственных операций, которые не может совершать налогоплательщик. При этом речь идет не о каких-либо незаконных или запрещенных хозяйственных операциях, а об обычных стандартных сделках и хозяйственных операциях, которые разрешены законодательством Республики Беларусь.
Законом Республики Беларусь от 31.12.2021 N 141-З были внесены изменения в подпункт 2 пункта 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно которым подпункт 2 пункта 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь изложен в следующей редакции:
«основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров Республики Беларусь».
Также согласно ст. 8 Закона Республики Беларусь от 31.12.2021 N 141-З Совету Министров Республики Беларусь в шестимесячный срок поручается:
установить особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).
Представители бизнеса с надеждой ожидали данного разъяснения, полагая, что конкретно, в деталях, будут предусмотрены варианты хозяйственных операций, которые:
— признаются нарушением действующего законодательства;
— однозначно не могут быть признаны нарушением действующего законодательства.
Более того, представители бизнеса, юридического сообщества направляли в Совет Министров Республики Беларусь свои предложения по ожидаемому постановлению.
В результате принято постановление Совета Министров Республики Беларусь №465 от 15.07.2022 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций». Данное постановление «охладило» надежды представителей бизнеса, фактически закрепив сложившуюся практику контролирующих органов по отнесению отдельных хозопераций к операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), с применением норм п. 4 ст. 33 НК.
Нормы, закрепленные в постановлении N 465, позволяют сделать вывод, что контролирующий орган в ходе проверки, оценивая хозоперацию, может усмотреть налоговую оптимизацию как незаконную, если целью экономической деятельности плательщика являлось получение экономической выгоды в виде неуплаты (неполной уплаты), зачета, возврата сумм налогов (сборов) в результате совершения хозопераций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, без намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (подп. 1.2 постановления N 465).
Так, основаниями для отнесения действий или событий к хозоперациям, не обусловленным разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности могут являться, например (ч. 1 п. 2 постановления N 465):
— указание недостоверных сведений в первичных учетных документах при реализации товаров на внутреннем рынке по ставке НДС в размере 10% по ценам ниже их себестоимости (цены приобретения), что повлекло за собой превышение вычетов по НДС над общей суммой исчисленного НДС по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — объекты), и вычет сумм НДС в полном объеме независимо от сумм исчисленного НДС по реализации объектов;
— реализация товаров (работ, услуг) с применением ставки НДС в размере 0% или 10% для получения права на зачет и (или) возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС по реализации в полном объеме в сумме, многократно превышающей оборот по реализации объектов;
— создание условий, формально удовлетворяющих требованиям законодательства, для пролонгирования предельного срока использования налоговых льгот, в том числе пониженных ставок и преференций;
— заключение гражданско-правовых договоров с физическими лицами, в том числе зарегистрированными в качестве ИП, которые фактически выполняют функции, предусмотренные трудовыми договорами (подмена трудовых отношений гражданско-правовыми);
— реализация основных средств, товарно-материальных ценностей юридическим, физическим лицам, ИП по стоимости, значительно заниженной по отношению к рыночной, с дальнейшей продажей указанными лицами этого имущества по рыночной (близкой к рыночной) стоимости;
— намеренная государственная регистрация нескольких юридических лиц, ИП либо намеренное разделение деятельности между юридическими лицами, ИП, имеющими право на применение особых режимов налогообложения, налоговых льгот. При оценке данных действий в ходе проверки в совокупности подлежит изучению деятельность таких участников, в том числе по вопросам: их прямой или косвенной взаимозависимости (аффилированности); наличия у них трудовых, финансовых, материальных и иных ресурсов, достаточных для осуществления реальной предпринимательской (экономической) деятельности в своих интересах и на свой риск; принятия управленческих решений; налоговой нагрузки; осуществления связанных между собой направлений (видов) деятельности и др. (ч. 2 п. 2 постановления N 465).
При этом, обращаю внимание, что перечень оснований для отнесения действий или событий к хозоперациям, не обусловленным разумными экономическими или иными причинами, не является закрытым, поскольку имеется формулировка (абз. 8 ч. 1 п. 2 постановления N 465): «иные действия (события), основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора)».
Согласно подп. 1.1 постановления N 465 правовая оценка таких действий и событий контролирующим органом осуществляется в каждом конкретном случае и только на основании собранных доказательств, фактических сведений об объектах налогообложения и (или) фактических обстоятельств совершения хозопераций.
В начале 2022 года налоговые службы Республики Беларусь начали активно проводить камеральные проверки на предмет отчуждения автомобилей по заниженной стоимости. Выбор субъектов хозяйствования, подлежащих проверке, проводится путем анализа электронных счет-фактур по уплате НДС. При этом налоговые инспекции обращают внимание на реализацию транспортных средств по незначительной стоимости. В ходе камеральной проверки запрашиваются документы о приобретении автомобиля, его оценке, имевших место ДТП и его реализации, берутся объяснения у руководителей, продавших авто, а также у покупателей. Возможны также иные мероприятия со стороны налоговых инспекций по выяснению фактических обстоятельств совершения хозопераций.
Как правило, по относительно незначительной стоимости продаются автомобили, находившиеся в лизинге, и, соответственно, остаточная стоимость такого автомобиля близка либо равна нулю. Не исключаются случаи реализации таких автомобилей учредителям, руководителям, иным работникам субъекта хозяйствования или их близким родственникам.
Абзацем 6 пункта 2 постановления Совета Министров Республики Беларусь №465 от 15.07.2022 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» предусмотрено следующее
«Для целей настоящего постановления основаниями для отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, не обусловленным разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности могут являться:
реализация основных средств, товарно-материальных ценностей юридическим и (или) физическим лицам, в том числе зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, по стоимости, значительно заниженной по отношению к рыночной стоимости, с дальнейшей продажей указанными субъектами (лицами) этих основных средств, товарно-материальных ценностей по рыночной (близкой к рыночной) стоимости».
Исходя из данного пункта можно сделать однозначный вывод о следующем:
— реализация транспортных средств по цене, отличающейся от рыночной, но при отсутствии последующей реализации транспортного средства (то есть покупатель продолжает владеть и пользоваться автомобилем) не является основанием для доначисления налогов;
— последующая продажа автомобиля по цене, близкой к цене реализации субъекта хозяйствования также не является основанием для доначисления налогов;
— данные положения также распространяются на фактические обстоятельства, когда автомобили проданы учредителям, руководителям, иным работникам субъекта хозяйствования или их близким родственникам.
В данной части постановление Совета Министров Республики Беларусь №465 от 15.07.2022 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» смягчает для субъектов хозяйствования возможные последствия от продажи лизинговых автомобилей по незначительной стоимости.
Но необходимо понимать, что:
— постановление не распространяет свое действие на проверки, в том числе камеральные, проведенные до вступления в силу настоящего постановления, а также дополнительные проверки по отношению к проверкам, проведенным до указанной даты (п. 3 постановления N 465);
— в случае установления признака искусственности совершенной сделки, лишенной хозяйственного и экономического смысла, либо получения дополнительного вознаграждения при совершении сделки могут наступить негативные последствия для субъекта хозяйствования.
Совершили ли Вы аналогичную сделку или только планируете совершить я всегда рекомендую проконсультироваться с юристом, специализирующемся в данной области права.
Статья подготовлена
адвокатом юридической консультации «Линия права»
Тарасюком Михаилом Михайловичем
